關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗往往都伴隨著關(guān)聯(lián)方財(cái)務(wù)舞弊，上市公司管理層串通、刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方及其交易，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)聯(lián)方審計(jì)難度大大增加。由于關(guān)聯(lián)方舞弊手段很隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)一般審計(jì)程序很難發(fā)現(xiàn)，造成審計(jì)失敗，而關(guān)聯(lián)方交易往往數(shù)額巨大，很多上市公司侵占投資者利益長(zhǎng)達(dá)數(shù)年而未被發(fā)現(xiàn)，使得投資者損失慘重，破壞資本市場(chǎng)秩序。
一、關(guān)聯(lián)方及其交易舞弊手段
關(guān)聯(lián)方審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)可以分為兩類：第一類是沒(méi)有識(shí)別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，第二類是沒(méi)有識(shí)別虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易。這兩類重大錯(cuò)報(bào)都涉及管理層財(cái)務(wù)舞弊，使得審計(jì)難度大大增加。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，17家上市公司存在未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或其交易往來(lái)的問(wèn)題，占比高達(dá)80.95%，這一類問(wèn)題涉及完整性認(rèn)定審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難作出合理的保證。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰公告，上市公司關(guān)聯(lián)方及其交易舞弊手段具體如下表：
未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系
1、設(shè)立第三方實(shí)體。管理層控制設(shè)立公司，但并沒(méi)有開(kāi)展實(shí)際經(jīng)營(yíng)，而上市公司利用其設(shè)立的公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。管理層會(huì)以非常隱蔽的方式設(shè)立第三方實(shí)體，例如亞星化學(xué)的關(guān)聯(lián)方通過(guò)借款給兩家公司，再以這兩家公司出資設(shè)立上海廊橋，通過(guò)借款使上海廊橋從形式上看不是關(guān)聯(lián)方，極為隱蔽。2.利用管理層親屬關(guān)系掩藏關(guān)聯(lián)方。從處罰書(shū)中發(fā)現(xiàn)，很多未披露的關(guān)聯(lián)方與管理層親屬有關(guān)聯(lián)關(guān)系，上市公司通過(guò)管理層親屬這層間接的關(guān)系掩人耳目。審計(jì)人員單純從被審計(jì)單位提供的股權(quán)架構(gòu)，或者查到的公開(kāi)信息，例如工商登記信息，無(wú)法發(fā)現(xiàn)較為隱蔽的關(guān)聯(lián)方。被審計(jì)單位通過(guò)管理層的親屬關(guān)系控股使得關(guān)聯(lián)關(guān)系非關(guān)聯(lián)化。例如新綠股份名義上的實(shí)際控制人是持股比例最高的董事長(zhǎng)，而其父親長(zhǎng)期代董事長(zhǎng)職務(wù)，對(duì)公司重大經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)有決策權(quán)，也是實(shí)際控制人。那么其父親的關(guān)聯(lián)方北京綠潤(rùn)也應(yīng)該是新綠股份的關(guān)聯(lián)方，而新綠股份卻沒(méi)有披露北京綠潤(rùn)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。再如公合實(shí)業(yè)的總經(jīng)理是*ST國(guó)藥某高管的丈夫，*ST國(guó)藥也未披露公合實(shí)業(yè)為關(guān)聯(lián)方。
3.未持有股份卻實(shí)質(zhì)控制。即使是間接持有股份，持有股份信息也是公開(kāi)披露的，管理層為了使關(guān)聯(lián)方更為隱蔽，干脆形式上不持有股份，但其卻實(shí)質(zhì)控制相關(guān)公司，對(duì)其經(jīng)營(yíng)決策有著重大影響，往往公司會(huì)委派相同的任職人員，或者管理層交叉任職。例如登云股份在美國(guó)子公司的客戶GoldenEngine公司，和美國(guó)子公司雖然沒(méi)有股份關(guān)聯(lián)，但有相同的聯(lián)系地址、電話，以及相同的任職人員。
1、通過(guò)第三方間接進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易。如果上市公司存在設(shè)立卻沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)的公司，或者管理層親屬控制的關(guān)聯(lián)方，即上述提到的未披露關(guān)聯(lián)方的情況，一般管理層會(huì)利用這些未披露但卻實(shí)際控制的第三方間接進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。通過(guò)第三方間接交易使得關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)更為隱蔽，因?yàn)閮H通過(guò)上市公司的往來(lái)流水很難發(fā)現(xiàn)異常。2.未進(jìn)行賬務(wù)處理或隱藏在賬務(wù)處理中。很多公司不對(duì)關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)進(jìn)行賬務(wù)處理，采用一進(jìn)一出的方式不披露明細(xì)只披露期末余額，甚至期末余額也不是真實(shí)金額。還有將關(guān)聯(lián)方交易隱藏在賬務(wù)中的，例如北生藥業(yè)通過(guò)預(yù)付工程款項(xiàng)，實(shí)則是向關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移資金，而在建工程一般數(shù)額大、周期長(zhǎng)，不易被發(fā)現(xiàn)。
3.利用應(yīng)收票據(jù)科目資金往來(lái)。相對(duì)于銀行轉(zhuǎn)賬，銀行承兌匯票的背書(shū)轉(zhuǎn)讓作為關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)方式更為隱蔽。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款科目有嚴(yán)格的審計(jì)程序，并且審計(jì)證據(jù)來(lái)源于銀行外部第三方，如銀行對(duì)賬單，銀行函證等；如確有流水，則公司較難在已有賬戶做文章。但通過(guò)銀行承兌匯票可操縱性就大了很多。例如華澤鈷鎳?yán)脽o(wú)效的票據(jù)償還關(guān)聯(lián)方，賬目上顯示已經(jīng)還款，但實(shí)際仍然存在關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性往來(lái)的資金占用。并且華澤鈷鎳還通過(guò)調(diào)整審計(jì)盤(pán)點(diǎn)日應(yīng)收票據(jù)的余額為零，使得應(yīng)收票據(jù)科目不易被關(guān)注，被關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)更為隱蔽。
4.未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保。關(guān)聯(lián)方舞弊有一個(gè)隱形炸彈就是未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保，存在資金損失風(fēng)險(xiǎn)，一旦上市公司履行擔(dān)保義務(wù)，將面臨大額資金損失，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況急劇惡化。處罰公告中有9家公司存在未披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的情況，擔(dān)保屬于表外事項(xiàng)，管理層認(rèn)為不易被發(fā)現(xiàn)而隱瞞。
虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易
虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)一般為虛增收入，但并沒(méi)有真實(shí)的業(yè)務(wù)往來(lái)。根據(jù)處罰書(shū)里的案件，上市公司往往會(huì)擬好銷(xiāo)售合同，開(kāi)具發(fā)票，資金轉(zhuǎn)款，形式上合規(guī)。如果不詳細(xì)核查，很難發(fā)現(xiàn)實(shí)際沒(méi)有真實(shí)的業(yè)務(wù)往來(lái)。例如*ST國(guó)藥案件中，雖然有購(gòu)銷(xiāo)合同與發(fā)票，也有轉(zhuǎn)款記錄，但卻沒(méi)有銷(xiāo)售貨物的物流信息，實(shí)際并沒(méi)有發(fā)生真實(shí)的交易，并沒(méi)有實(shí)際履行合同。關(guān)聯(lián)方及其交易復(fù)雜隱蔽的舞弊手段使得關(guān)聯(lián)方及其交易固有風(fēng)險(xiǎn)高，控制風(fēng)險(xiǎn)高，因而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高。
2、關(guān)聯(lián)方審計(jì)中存在的問(wèn)題
從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的角度分析上述關(guān)聯(lián)方舞弊手段可見(jiàn)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，并且內(nèi)控薄弱，控制風(fēng)險(xiǎn)較高，而審計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行不規(guī)范，未獲取充分、有效的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審慎不夠，檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，這些都會(huì)造成關(guān)聯(lián)方審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高而導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗。
1、內(nèi)部控制存在缺陷，內(nèi)部控制審計(jì)不到位
處罰公告里關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的案件中基本都涉及關(guān)聯(lián)方舞弊，內(nèi)部控制一般存在重大缺陷，為管理層舞弊提供條件。在股權(quán)結(jié)構(gòu)上，很多公司一股獨(dú)大，大股東對(duì)公司有絕對(duì)的控制權(quán)，決定公司的重大經(jīng)營(yíng)決策，以及關(guān)聯(lián)方之間有交叉任職關(guān)系或者同一個(gè)領(lǐng)導(dǎo)班子，這些說(shuō)明公司存在管理層凌駕內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，那么授權(quán)審批流程可能存在問(wèn)題，導(dǎo)致很多關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)薄弱甚至失效，導(dǎo)致一系列公司治理方面的問(wèn)題，控制風(fēng)險(xiǎn)高。根據(jù)處罰公告，審計(jì)人員在了解內(nèi)部控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)較多問(wèn)題。例如未執(zhí)行充分的詢問(wèn)程序，沒(méi)有詢問(wèn)治理層，而是詢問(wèn)管理層舞弊情況（瑞華）；沒(méi)有詢問(wèn)關(guān)聯(lián)方情況（深圳鵬程）；沒(méi)有核查關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)未經(jīng)股東會(huì)、董事會(huì)審議，內(nèi)部控制存在缺陷（中興財(cái)光華）。還有出現(xiàn)較多的問(wèn)題是審計(jì)人員在了解公司的組織架構(gòu)時(shí)，沒(méi)有深入了解控股公司的情況，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)往來(lái)情況以及財(cái)務(wù)情況，沒(méi)有獲取董監(jiān)高的親屬名單（立信）。由于涉及關(guān)聯(lián)方內(nèi)控一般較為薄弱，審計(jì)人員依賴內(nèi)部控制很容易出現(xiàn)問(wèn)題，如瑞華倒軋計(jì)算票據(jù)期末余額，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)科目異常。
在實(shí)質(zhì)性程序環(huán)節(jié)中，主要為銀行函證與往來(lái)款項(xiàng)核查出現(xiàn)問(wèn)題。關(guān)聯(lián)方交易體現(xiàn)在資金上就是銀行流水的往來(lái)，被隱瞞的關(guān)聯(lián)交易伴隨著被隱瞞的銀行流水。關(guān)聯(lián)方交易出現(xiàn)問(wèn)題，銀行函證一般會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題。根據(jù)處罰公告發(fā)現(xiàn)，共13家被審計(jì)單位出現(xiàn)函證問(wèn)題，占比61.90%，其中應(yīng)函未函6次，收發(fā)函證時(shí)未有效控制7次，未回函未執(zhí)行有效的替代程序3次。
函證是檢查關(guān)聯(lián)方交易往來(lái)的重要審計(jì)程序，被審計(jì)單位往往采用隱蔽的賬戶行往來(lái)，未披露的關(guān)聯(lián)方及其交易涉及到完整性認(rèn)定的問(wèn)題，那么有問(wèn)題的賬戶一般情況為：一是被審計(jì)單位不提供全部交易賬戶；二是檢查已存在的賬戶時(shí)，被審計(jì)單位會(huì)采用一些方式將交易賬戶隱蔽起來(lái)。尤其在銷(xiāo)戶的函證問(wèn)題較多，上市公司為了隱藏關(guān)聯(lián)方交易，在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易后，把涉及相關(guān)往來(lái)的賬戶注銷(xiāo)掉，以此隱蔽關(guān)聯(lián)方交易。例如新綠股份與關(guān)聯(lián)方往來(lái)的銀行賬戶已銷(xiāo)戶，而審計(jì)人員并沒(méi)有對(duì)新綠股份已銷(xiāo)戶的賬戶進(jìn)行函證，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易。
3、往來(lái)款項(xiàng)搜集證據(jù)不夠充分、有效
關(guān)聯(lián)方資金往來(lái)經(jīng)常通過(guò)往來(lái)科目反映，如其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款。如果關(guān)聯(lián)方交易存在問(wèn)題，則往來(lái)款項(xiàng)的審計(jì)一般也存在問(wèn)題。往來(lái)款項(xiàng)回函的審計(jì)證據(jù)的可靠性較低，本身沒(méi)有銀行第三方回復(fù)效力那么高，關(guān)聯(lián)方交易還可能涉及關(guān)聯(lián)方之間串通，故意形式上回函或者不回函，回復(fù)內(nèi)容的真實(shí)性與可靠性也有待考證。根據(jù)證監(jiān)會(huì)處罰書(shū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集的回函有的并不是原件，而是上市公司提供的掃描件、復(fù)印件、傳真件，上市公司偽造其中的信息，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有將搜集的證據(jù)與原件核對(duì)，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易錯(cuò)報(bào)。
往來(lái)款函證關(guān)注的一般為期末余額，而對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易而言，具體的交易流水事項(xiàng)也是非常重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在檢查往來(lái)款項(xiàng)記賬憑證時(shí)，也存在一些問(wèn)題。例如中興財(cái)光華檢查新綠股份往來(lái)款憑證時(shí)，其用的是電子回單，不是從銀行獲取的回單，中興財(cái)光華沒(méi)有核對(duì)銀行對(duì)賬單，導(dǎo)致沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。此外，新綠股份銀行回單的對(duì)方單位與記賬輔助科目單位不一致，中興財(cái)光華亦沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。
支撐資金往來(lái)的業(yè)務(wù)往來(lái)也非常重要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往對(duì)關(guān)聯(lián)方往來(lái)款項(xiàng)的金額進(jìn)行核查，而對(duì)其具體業(yè)務(wù)的真實(shí)性、合理性核查不到位，處罰公告案件中存在缺失原始協(xié)議、合同內(nèi)容存在問(wèn)題、虛假合同以及偽造印章等情況，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有予以關(guān)注及進(jìn)一步核查。例如，新綠股份簽訂的虛假合同，在往來(lái)款項(xiàng)憑證后附的是掃描件而不是原件。*ST國(guó)藥雖然有購(gòu)銷(xiāo)合同，但部分合同沒(méi)有編號(hào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要關(guān)注日期的合理性，登云股份案件中出現(xiàn)對(duì)方發(fā)票日期與登云發(fā)貨單據(jù)日期同一天，貨物物流時(shí)間不合理，但未被發(fā)現(xiàn)。
通過(guò)處罰書(shū)發(fā)現(xiàn)，這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有檢查原始憑證、第三方憑證，而僅僅獲取被審計(jì)單位自行提供的證據(jù)，搜集的審計(jì)證據(jù)不可靠；沒(méi)有認(rèn)真核查合同協(xié)議相關(guān)資料的真實(shí)性、合理性，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位通過(guò)隱藏或者篡改資料而未披露的關(guān)聯(lián)方及其交易，審計(jì)過(guò)程中檢查風(fēng)險(xiǎn)較高。
4、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在偏差
關(guān)聯(lián)方審計(jì)屬于特別項(xiàng)目審計(jì)，涉及舞弊風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗究其根本原因是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在偏差，上述幾點(diǎn)原因都會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估較低，使得審計(jì)人員實(shí)施的審計(jì)程序以及搜集的審計(jì)證據(jù)不充分。發(fā)現(xiàn)異常現(xiàn)象時(shí)，處罰公告里關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案件中的審計(jì)人員并沒(méi)有調(diào)高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。在處罰公告中，很多關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗案例被提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師“未保持應(yīng)有的職業(yè)審慎”“未進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序”，實(shí)際上就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不到位，發(fā)現(xiàn)異常情況后，沒(méi)有考慮是否存在未關(guān)注到的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是否存在偏差。
從證監(jiān)會(huì)披露的處罰決定書(shū)可見(jiàn)，關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的樣本在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估環(huán)節(jié)主要問(wèn)題為未執(zhí)行充分的分析程序以及風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估環(huán)節(jié)不規(guī)范，存在漏洞。其中未執(zhí)行充分的分析程序出現(xiàn)11次，占比52.38%，是出現(xiàn)頻率最高的問(wèn)題。
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2026-04-13
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